Dadas las últimas noticias publicadas en los diferentes medios sobre el sector inmobiliario, todo indica que el alquiler está en auge. Vamos a analizar este régimen especial incluido en los art.48 y 49 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y que puede ser una opción muy interesante, desde el punto de vista fiscal, para aquellas sociedades que tengan una cartera de inmuebles, siempre y cuando cumplan los requisitos establecidos en la LIS.
Este régimen fiscal está incluido dentro del Título VII de la LIS, donde se regulan los regímenes especiales del IS. Esto supone, tal y como estipula el art.42 LIS, que “las normas que regulan este título se aplicarán, con carácter preferente, respecto de las previstas en el resto de títulos de esta Ley, que tendrán carácter supletorio”.
Este régimen especial está regulado en los art.48 LIS que nos detalla los requisitos a cumplir y el art.49 LIS que nos especifica las bonificaciones que podemos aplicar.
En esta entrada de nuestro blog analizaremos el art.48 LIS y, dada la extensión del mismo, trataremos el art.49 LIS en otra ocasión.
“Artículo 48. Ámbito de aplicación
1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) del apartado 2 siguiente.
A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.
2.La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a)Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 8.
b)Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 3 años. Este plazo se computará:
1.º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente.
2.º En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella
El incumplimiento de este requisito implicará para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
c)Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.
d)En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) anterior, o, alternativamente que al menos el 55 por ciento del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 49.1 de esta Ley (…)”.
Para proceder al análisis del art. 48 LIS vamos a desglosarlo en tres apartados:
1º) ¿Qué se entiende por actividad económica de arrendamiento de viviendas?
2º) ¿Qué se incluye dentro del concepto de vivienda a efectos de la aplicación de este régimen especial?
3º) Requisitos a cumplir para poder optar a la aplicación de este régimen.
1º) ¿Qué se entiende por actividad económica de arrendamiento de viviendas?
El art.5 LIS regula el concepto de actividad económica y entidad patrimonial: “1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa“.
Por lo tanto, para que el arrendamiento de inmuebles se considere actividad económica a efectos del IS es imprescindible que haya una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
Aquí podemos matizar diferentes cuestiones:
- ¿Qué ocurre si la persona contratada tiene contrato mercantil?
El art.5.1 LIS establece con claridad que el contrato tiene que ser laboral y a jornada completa, por lo que en caso de que exista contrato mercantil no se consideraría actividad económica de arrendamiento de inmuebles impidiendo la aplicación de este régimen (CV 1025-11).
- ¿Qué ocurre si la persona contratada con contrato laboral y jornada completa, es la esposa del administrador y socio principal de la sociedad arrendadora?
A este respecto se ha pronunciado la DGT en CV 5137-16 estableciendo “En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la actividad de arrendamiento de inmuebles que desarrollará la entidad consultante, tendrá la consideración de actividad económica, siempre que para su ordenación cuente al menos, con una persona empleada con contrato laboral y jornada completa, con independencia de que la persona empleada sea un familiar del socio y administrador.”
Por lo tanto, el hecho de que exista vinculación entre la persona contratada y el socio o administrador de la sociedad, no es un impedimento para la aplicación de dicho régimen.
2º) ¿Qué se incluye dentro del concepto de vivienda a efectos de la aplicación de este régimen especial?
Una vez definida la actividad de arrendamiento de vivienda, el art.48 LIS concreta qué se entiende por vivienda a efectos de la aplicación de este régimen. Para ello hace referencia al art.2.1 LAU el cual establece “1. Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario.”
El art.3 LAU establece lo que considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda:
“1. Se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda aquel arrendamiento que, recayendo sobre una edificación, tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior.
2.En especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra, y los celebrados para ejercerse en la finca una actividad industrial, comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial, cultural o docente, cualquiera que sean las personas que los celebren.”
Por lo tanto, al interpretar el art.48 LIS junto con el art.2 y art.3 LAU queda claro que quedan excluidos de la aplicación de este régimen cualquier arrendamiento que sea diferente al destinado para uso de vivienda, como puede ser el arrendamiento de temporada así como los arrendamientos de oficinas.
En este punto nos podemos plantear varias cuestiones:
- ¿Qué ocurre con los arrendamientos con opción a compra?
Existen diferentes Consultas Vinculantes de la DGT al respecto. En concreto la CV 2981-11 establece que en el caso de arrendamientos con opción a compra hay que diferenciar si dichos arrendamientos se consideran operativos o financieros. En el caso de que fueran operativos, la sociedad arrendadora sí podría optar por aplicar el régimen especial en el caso de que cumpliera el resto de requisitos; pero en el caso de que fuera arrendamiento financiero, no podría optar por dicho régimen especial.
Esto es así, porque de acuerdo a la Norma de Valoración relativa a arrendamientos que forma parte del vigente Plan General Contable, la contabilización del inmueble arrendado será diferente si se considera arrendamiento operativo o arrendamiento financiero.
La CV 2981-11 establece “(…) Por último, lo anterior es aplicable solamente en el caso de que por las condiciones pactadas en la cesión, la operación pueda ser calificada como un contrato de arrendamiento operativo pues, caso de que por tales condiciones fuese calificado como arrendamiento financiero en los términos establecidos en el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre ello determinaría la baja del inmueble y, por tanto, no podría aplicarse el régimen fiscal de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. A estos efectos, el contrato se calificaría como arrendamiento financiero si el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra sea inferior al importe resultante de minorar el valor del inmueble en la suma de la amortizaciones máximas que corresponderían a dicho activo dentro del tiempo de duración de la cesión, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.3 del TRLIS.”
- ¿Qué ocurre si la arrendataria es una sociedad que alquila inmuebles para cederlos a sus empleados?
De acuerdo con lo regulado en el art.48.1 LIS, para la aplicación de este régimen especial, únicamente se entiende por arrendamiento de vivienda el definido en el art. 2.1 LAU, de manera que el arrendamiento que efectúe la entidad debe tener por destino primordial satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, lo cual no sucede en el caso de que las viviendas sean cedidas en arrendamiento a una sociedad que las destine, a su vez, a su cesión a personas físicas.
En consecuencia, no resultaría de aplicación el régimen especial que estamos analizando a las rentas derivadas de dichas viviendas.
3º) Requisitos a cumplir para poder optar a la aplicación de este régimen especial.
Respecto a los requisitos:
- Número de viviendas: Debe destinar al alquiler un mínimo de 8 viviendas, sin que establezca un número máximo de viviendas.
- Duración del alquiler: Dichas viviendas deben permanecer arrendadas u ofrecidas en alquiler durante un período mínimo de 3 años.
- Contabilidad de los inmuebles arrendados: Se debe llevar una contabilidad separada por cada inmueble, con objeto de poder determinar en cada momento la renta derivada de cada inmueble. Normalmente, las aplicaciones informáticas permiten asignar un código analítico a cada vivienda, facilitando esta labor.
- En caso de desarrollar varias actividades se establece un % mínimo de renta a obtener por los inmuebles arrendados. En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias, más del 55% de la renta obtenida a lo largo del ejercicio (excluida la derivada de la transmisión de inmuebles) provenga del alquiler de inmuebles o bien, que al menos el 55% de la composición del Activo esté integrada por bienes que sean susceptibles de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación establecida para este régimen.
En relación con este último punto vemos que la LIS establece dos posibles opciones dentro del cuarto requisito, bien que cumpla un % mínimo de renta los inmuebles arrendados, o bien que el valor de los inmuebles arrendados susceptibles de acogerse a este régimen supongan al menos un 55 % de la composición del activo.
- Aquí nos podemos plantear otra cuestión, ¿qué valor es el que tenemos que tener en cuenta? ¿valor contable o valor de mercado?
Sobre esta cuestión se ha pronunciado la DGT en su CV 4447-16: “En cuanto a la valoración del activo a los efectos de dicha letra d), el artículo 10.3 de la LIS establece que:
‘En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.’
Asimismo, el artículo 17.1 de la LIS prevé que ‘los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley.’
Por tanto, en la medida en la que la LIS no dispone otra cosa, la valoración de los activos de la entidad a los efectos de los dispuesto en el artículo 48.2.d) LIS deberá efectuarse por sus valores contables.”
El art.49 LIS regula las bonificaciones aplicables por las sociedades arrendadoras que opten por este régimen especial pero, como ya hemos comentado con anterioridad, su análisis lo aplazaremos para otra entrada en nuestro blog.
Como vemos puede ser un régimen muy interesante a estudiar para contribuyentes que posean una cartera de inmuebles y deseen rentabilizarlos mediante el alquiler.
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